NIA 240 Fraude y Error
CONTENIDO
Párrafos
Introducción 1-4
Responsabilidad de la administración 5
Responsabilidad del auditor 6-11
Limitaciones inherentes de una auditoría 12-14
Procedimientos cuando hay una indicación
de que pueda existir fraude o error 15-18
de que pueda existir fraude o error 15-18
Reportes de fraude o error 19-24
Retiro del trabajo 25-26
Apéndice:
Ejemplos de condiciones o eventos que aumentan el riesgo de fraude o error
Las Normas Internacionales de
Auditoría (NIAs) se deberán aplicar en la auditoría de los estados
financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea
necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los
principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra
negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo o
de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se
deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo
que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los
principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos
relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo
el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el
texto resaltado en negro.
En circunstancias
excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para
lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una
situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la
desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a
asuntos de importancia relativa.
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La
Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público
de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA.
Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante,
al sector público.
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Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de
Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la
responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditoría de
estados financieros.
2. Al planear y desempeñar procedimientos de
auditoría y al evaluar y reportar los resultados consecuentes, el auditor
debería considerar el riesgo de representaciones erróneas de importancia
relativa en los estados financieros, resultantes de fraude o error.
3. El término "fraude" se refiere a un
acto intencional por parte de uno o más individuos de entre la administración,
empleados, o terceras partes, que da como resultado una representación errónea
de los estados financieros. El fraude puede implicar:
• Manipulación,
falsificación o alteración de registros o documentos.
• Malversación
de activos
• Supresión
u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos
• Registro
de transacciones sin sustancia..
• Mala
aplicación de políticas contables.
• Equivocaciones
matemáticas o de oficina en los registros subyacentes y datos contables.
• Omisión
o mala interpretación de hechos
• Mala
aplicación de políticas contables..
Responsabilidad de la Administración
5. La responsabilidad por la prevención y
detección de fraude y error descansa en la administración por medio de la
implementación y continuada operación de sistemas de contabilidad y de control
interno adecuados. Tales sistemas reducen pero no eliminan la posibilidad de
fraude y error.
Responsabilidad del auditor
6. El auditor no es ni puede ser hecho
responsable de la prevención de fraude y error. El hecho de que se lleve a cabo
una auditoría anual, sin embargo, actúa como un aminoramiento.
Evaluación del riesgo
7. Al planear la auditoría el auditor debería
evaluar el riesgo de que el fraude y error puedan causar que los estados
financieros contengan representaciones erróneas de importancia relativa y
debería averiguar con la administración sobre cualquier fraude o error
importante que haya sido descubierto.
8. Además de debilidades en el diseño de los
sistemas de contabilidad y de control interno y del no-cumplimiento con
controles internos identificados, las condiciones o eventos que aumentan el
riesgo de fraude y error incluyen
• Cuestiones
con respecto de la integridad o competencia de la administraciónt.
• Presiones
inusuales dentro o sobre una entidad.
• Transacciones
inusuales.
• Problemas
para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría.
En el Apéndice se exponen ejemplos de estas
condiciones o eventos.
Detección
9. Basado en la evaluación del riesgo, el
auditor debería diseñar procedimientos de auditoría para obtener certeza
razonable de que son detectadas las representaciones erróneas que surgen de
fraude y error que son de importancia relativa a los estados financieros
tomados globalmente.
10. Consecuentemente, el auditor busca suficiente
evidencia apropiada de auditoría de que no han ocurrido fraude y error que
puedan ser de importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido,
el efecto del fraude está reflejado en forma correcta en los estados
financieros o que el error está corregido. La probabilidad de detectar errores
ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraude
ordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar su
existencia.
11. Debido a las limitaciones inherentes a la
auditoría (ver párrafos 12-14) hay un riesgo inevitable de que las representaciones
erróneas de importancia relativa en los estados financieros, resultantes de
fraude y, a un menor grado, de error, puedan no ser detectadas. El
descubrimiento subsecuente de representaciones erróneas de importancia relativa
de los estados financieros, resultantes de fraude o error existentes durante el
periodo cubierto por el dictamen del auditor, no indica, en sí mismo, que el
auditor haya dejado de apegarse a los principios básicos y procedimientos
esenciales de una auditoría. Se puede determinar si el auditor se apegó a estos
principios y procedimientos por medio de la adecuación de los procedimientos de
auditoría realizados en las circunstancias y lo apropiado del dictamen del
auditor basado en los resultados de dichos procedimientos de auditoría.
Limitaciones inherentes a una auditoría
12. Una auditoría está sujeta al riesgo inevitable
de que algunas representaciones erróneas de importancia relativa de los estados
financieros no sean detectadas, aun si la auditoría está propiamente planeada y
desempeñada de acuerdo con las NIAs.
13. El riesgo de no detectar representaciones
erróneas resultantes de fraude es más alto que el riesgo de no detectar una
representación errónea resultante de error, porque el fraude ordinariamente
implica actos que tienen la intención de ocultarlo, tales como colusión,
falsificación, falla deliberada en el registro de transacciones, o
representaciones erróneas intencionales hechas al auditor. A menos que la auditoría
revele evidencia en contrario, el auditor tiene derecho a aceptar las
representaciones como verdaderas, y los registros y documentos como
genuinos. Sin embargo, de acuerdo
con NIA "Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditoría de
Estados Financieros", el auditor deberá planear y desempeñar la auditoría
con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden
encontrarse condiciones o eventos que indiquen que puede existir fraude o
error.
14. Mientras que la existencia de sistemas de
contabilidad y control interno efectivos reduce la probabilidad de
representaciones erróneas de los estados financieros, resultantes de fraude y
error, siempre habrá algún riesgo de que los controles internos dejen de operar
según fueron diseñados. Más aún, cualquier sistema de contabilidad y de control
interno puede ser poco efectivo contra el fraude que implica colusión entre los
empleados, o el fraude cometido por la administración. Ciertos niveles de
administración pueden estar en posición de sobrepasar los controles que
prevendrían fraudes similares por otros empleados; por ejemplo, dando
direcciones a sus subordinados de registrar incorrectamente las transacciones o
de ocultarlas, o suprimiendo información relativa a las transacciones.
Procedimientos Cuando Hay Indicación de Que Puede Existir Fraude o Error
15. Cuando la aplicación de procedimientos de
auditoría diseñados a partir de las evaluaciones del riesgo, indica la posible
existencia de fraude o error, el auditor debería considerar el efecto potencial
sobre los estados financieros. Si el auditor cree que el fraude o error que se
indica podría tener un efecto de importancia sobre los estados financieros, el
auditor debería desempeñar los procedimientos modificados o adicionales
apropiados.
16. El grado de dichos procedimientos modificados o
adicionales depende del juicio del auditor respecto de:
(a) los tipos de fraude y error indicados;
(b) la probabilidad de su ocurrencia; y
(c) la probabilidad de que un tipo
particular de fraude o error pudiera tener un efecto importante sobre los
estados financieros.
A menos que las circunstancias indiquen claramente de
otra manera, el auditor no puede asumir que un caso de fraude o error ocurre
aisladamente. Si es necesario, el auditor ajusta la naturaleza, tiempos y grado
de los procedimientos sustantivos..
17. El desempeño de procedimientos modificados o
adicionales ordinariamente haría posible para el auditor confirmar o desechar
una sospecha de fraude o error. Cuando la sospecha de fraude o error no es
desechada por los resultados de los procedimientos modificados o adicionales,
el auditor debería discutir el asunto con la administración y considerar si el
asunto ha sido reflejado o corregido apropiadamente en los estados financieros.
El auditor debería considerar el posible impacto sobre el dictamen del auditor.
18. El auditor debería considerar las
implicaciones importantes de fraude y error en relación con otros aspectos de
la auditoría, particularmente la confiabilidad de las representaciones de la
administración. A este respecto, el
auditor reconsidera la evaluación del riesgo y la validez de las
representaciones de la administración, en caso de fraude o error no detectados
por los controles internos o no incluidos en las representaciones de la
administración. Las implicaciones de casos particulares de fraude o error
descubiertos por el auditor, dependerá de la relación de la perpetración y
ocultamiento, si los hay, del fraude o error con los procedimientos específicos
de control y el nivel de la administración o de los empleados involucrados.
Reporte de fraude y error
A la administración
19. El auditor debería comunicar los resultados
actuales a la administración tan pronto sea factible si:
(a) el auditor sospecha que puede existir
fraude, aún si el efecto potencial sobre los estados financieros no sería de importancia
relativa; o
(b) realmente se encuentra que existe fraude
o error importante
20. Al determinar a un representante apropiado de
la entidad a quien reportar las ocurrencias de posible o real fraude o de error
importante, el auditor considerará todas las circunstancias. Respecto del
fraude, el auditor evaluaría la probabilidad de involucración de la
administración senior. En la mayoría de los casos que implican fraude, sería
apropiado reportar el asunto a un nivel en la estructura de la organización de
la entidad por sobre del nivel responsable de las personas que se presume estén
implicadas. Cuando se duda de las personas con la responsabilidad más alta y
última de la dirección global de la entidad, el auditor ordinariamente buscaría
asesoría legal para auxiliarse en la determinación de los procedimientos a
seguir.
A los usuarios del dictamen del auditor sobre los
estados financieros
21. Si el auditor concluye que el fraude o error
tiene un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros y no ha
sido reflejado o corregido en forma apropiada en los estados financieros, el
auditor debería expresar una opinión calificada o una opinión adversa.
22. Si la entidad impide al auditor que obtenga
suficiente evidencia apropiada de auditoría para evaluar si ha ocurrido, o es
probable que ocurra, fraude o error que pueda ser de importancia relativa para
los estados financieros, el auditor debería expresar una opinión calificada o
una abstención de opinión sobre los estados financieros con base en una
limitación en el alcance de la auditoría.
23. Si el auditor no puede determinar si ha
ocurrido fraude o error a causa de las limitaciones impuestas por las
circunstancias y no por la entidad, el auditor debería considerar el efecto
sobre el dictamen del auditor.
A las autoridades reguladoras y ejecutoras
24. El deber de confidencialidad del auditor
ordinariamente le impediría el reportar fraude o error a una tercera parte. Sin
embargo, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad es sobrepasado
por el estatuto, la ley o las cortes de justicia (por ejemplo, en algunos
países se requiere al auditor que reporte fraude o error de las instituciones
financieras a las autoridades supervisoras). El auditor puede necesitar buscar
asesoría legal en tales circunstancias, dando debida consideración a la
responsabilidad del auditor hacia el interés público.
Retiro del trabajo
25. El auditor puede concluir que el retiro del
trabajo es necesario cuando la entidad no toma las acciones de remedio respecto
del fraude que el auditor considera necesarias en las circunstancias, aún
cuando el fraude no sea de importancia relativa para los estados financieros.
Los factores que afectarían la conclusión del auditor incluyen las
implicaciones de la involucración de la más alta autoridad dentro de la
entidad, lo que puede afectar la confiabilidad de las representaciones de la
administración, y los efectos sobre el auditor respecto de continuar en
asociación con la entidad. Para llegar a esta conclusión, el auditor
ordinariamente buscaría asesoría legal.
26. Según se expresa en el "Código de Etica
para Contadores Profesionales" emitido por la Federación Internacional de
Contadores, al recibir un requerimiento del auditor propuesto el auditor
existente debería comunicar si hay razones profesionales por las que el auditor
propuesto no debería aceptar el nombramiento. El grado al cual un auditor existente puede
discutir los asuntos de un cliente con un auditor propuesto dependerá de si se
ha obtenido el permiso del cliente para hacerlo y/o de los requerimientos
legales o éticos que aplican en cada país relativos a dicha revelación. Si hay
alguna de esas razones u otros asuntos que necesitan ser revelados, el auditor
existente, tomando en cuenta las restricciones legales y éticas incluyendo,
donde sea apropiado, el permiso del cliente, dará detalles de la información y
discutirá libremente con el auditor propuesto todos los asuntos relevantes al
nombramiento. Si el permiso del cliente es negado por éste, para discutir
sus asuntos con el auditor propuesto, ese hecho deberá revelarse al auditor
propuesto.
Perspectiva del Sector Público
1. Respecto
del párrafo 9 de esta NIA, debe tomarse nota que la naturaleza y el alcance de
la auditoría del sector público pueden ser afectados por la legislación,
regulación, ordenanzas, y directivas ministeriales relacionadas con la
detección de fraude y error. Estos requisitos pueden disminuir la capacidad del
auditor para ejercer juicio. Además de cualquiera responsabilidad por mandato
formal de detectar fraude, el uso de "dineros públicos" tiende a
imponer un perfil más alto sobre los temas de fraude, y los auditores pueden
necesitar ser responsivos a las "expectativas" públicas respecto de
la detección de fraude. Tiene también que ser reconocido que las
responsabilidades de informar según se discutió en los párrafos 19 y 20 de esta
NIA 11, pueden estar sujetas a
provisiones específicas del mandato de auditoría o la legislación o regulación
relacionadas.
APÉNDICE: Ejemplos de Condiciones o Eventos que Aumentan el Riesgo de Fraude o Error
Cuestiones respecto a la integridad o competencia de
la administración
• La
administración está dominada por una persona (o un grupo pequeño) y no hay un
consejo o comité de vigilancia efectivo
• Hay una
estructura corporativa compleja donde la complejidad no parece estar
justificada..
• Hay una
continua falla para corregir debilidades importantes en el control interno
donde tales correcciones son factibles.
• Hay un
alto porcentaje de rotación de personal clave financiero y de contabilidad..
• Hay una
importante y prologada escasez de personal en el departamento de contabilidad.
• Hay
cambios frecuentes de asesoría legal o de auditores
Presiones inusuales dentro o sobre una entidad
• La
industria está declinando y las fallas están aumentando.
• Hay un
capital de trabajo inadecuado debido a ganancias decrecientes o a una expansión
demasiado rápida.
• La
calidad de las utilidades se deteriora, por ejemplo, toma de riesgos aumentada
respecto de ventas a crédito, cambios en las prácticas de negocio o selección
de políticas contables alternativas que mejoren el ingreso.
• La
entidad necesita una tendencia a la alta de las ganancias para soportar el
precio de mercado de sus acciones debido a que se contempla una oferta pública,
un cambio de posesión u otra razón.
• La
entidad tiene una inversión importante en una industria o línea de productos
que se distingue por su rápido cambio.
• La
entidad depende fuertemente de uno o unos cuantos productos o clientes
• Presión
financiera sobre los altos directivos.
• Se
ejerce presión sobre el personal de contabilidad para que complete los estados
financieros en un periodo de tiempo excepcionalmente corto.
Transacciones inusuales
• Transacciones
inusuales, especialmente cerca de fin de año, que tienen un efecto importante
sobre utilidades.
• Transacciones
o tratamientos contables complejos.
• Transacciones
con partes relacionadas.
• Pagos
por servicios (por ejemplo, a abogados, consultores o agentes) que parecen
excesivos en relación con el servicio proporcionado
Problemas en la obtención de suficiente evidencia
apropiada de auditoría
• Registros
inadecuados, por ejemplo, archivos incompletos, excesivos ajustes a libros y
cuentas, transacciones no registradas de acuerdo a los, procedimientos normales
y cuentas de control fuera de balance.
• Documentación
inadecuada de transacciones, como falta de la autorización apropiada,
documentos soporte no disponibles y alteración a documentos (cualesquier de
estos problemas de documentación cobran mayor importancia cuando se refieren a
grandes transacciones o transacciones insólitas).
• Un
excesivo número de diferencias entre los registros de contabilidad y
confirmaciones de terceras partes, evidencia conflictiva de auditoría y cambios
inexplicables en los porcentajes de operación.
• Respuestas
evasivas o irrazonables por parte de la administración a las averiguaciones de
auditoría..
Algunos factores exclusivos de un entorno de sistemas
de información por computadora que se relacionan con las condiciones y eventos
descritos antes, incluyen:
• Incapacidad
de extraer información de los archivos de computadora debido a falta, u
obsolescencia, de documentación de los contenidos de registros o de programas.
• Gran
número de cambios de programa que no están documentados, aprobados y puestos a
prueba
• Balance
global inadecuado de transacciones de computadora y bases de datos con las
cuentas financieras.
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