NIA 530 Muestreo En La Auditoria Y Otros Procedimientos de Pruebas Selectivas
CONTENIDO
Párrafos
Introducción 1-2
Definiciones 3-12
Evidencia de Auditoría 13
Pruebas
de Control 14-16
Procedimientos
Sustantivos 17
Consideraciones del Riesgo al Obtener Evidencia 18-20
Procedimientos para Obtener Evidencia 21
Selección de Pruebas para Reunir Evidencia de
Auditoría 22-23
Selección
de Todas las Partidas 24
Selección
de Partidas Específicas 25-26
Muestreo
en la Auditoría 27
Enfoques de Muestreo Estadístico contra No estadístico 28-30
Diseño de la Muestra 31-34
Población 35
Estratificación 36-38
Selección
ponderada de valor 39
Tamaño de la Muestra 40-41
Selección de la Muestra 42-43
Aplicación de Procedimientos de Auditoría 44-46
Naturaleza y Causa de Errores 47-50
Proyección de Errores 51-53
Evaluación de los Resultados de la Muestra 54-56
Apéndice
1: Ejemplos de Factores que Influyen en el Tamaño de la Muestra para Pruebas de
Control
Apéndice
2: Ejemplos de Factores que Influyen en el Tamaño de la Muestra para
Procedimientos Sustantivos
Apéndice
3: Métodos de Selección de la Muestra
Las Normas Internacionales de
Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados
financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario,
en la auditoría de otra información y en los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en negrillas) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo que proporcionan lineamientos para su aplicación. Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la misma y no sólo el texto resaltado en negrillas. En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar dicha desviación. Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa. |
La
Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público
de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA.
Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante,
al sector público.
|
Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de
Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso
de procedimientos de muestreo en la auditoría y otros medios de selección de
partidas para reunir evidencia en la auditoría.
2. Al diseñar los procedimientos de
auditoría, el auditor deberá determinar los medios apropiados para seleccionar
las partidas sujetas a prueba a fin de reunir evidencia en la auditoría que
cumpla los objetivos de ésta.
Definiciones
3. "Muestreo en la auditoría"
(muestreo) implica la aplicación de procedimientos de auditoría a menos de 100%
de las partidas que integran el saldo de una cuenta o clase de transacciones de
tal manera que todas las unidades del muestreo tengan una oportunidad de
selección. Esto permitirá al auditor obtener y evaluar la evidencia de
auditoría sobre alguna característica de las partidas seleccionadas para formar
o ayudar en la formación de una conclusión concerniente al universo de la que
se extrae la muestra. El muestreo en la auditoría puede usar un enfoque
estadístico o no estadístico.
4. Para fines de esta NIA, "error"
significa tanto desviaciones de control, cuando se desempeñan pruebas de
control, o información errónea, cuando se aplican procedimientos sustantivos.
De modo similar, error total se usa para definir la tasa de desviación o una
información errónea total.
5. "Error anómalo" significa un error
que surge de un suceso aislado que no es recurrente salvo en ocasiones
identificables específicamente y, por tanto, no es representativo de errores en
el universo.
6. "Universo" significa el conjunto
total de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los cuales el
auditor desea extraer conclusiones. Por ejemplo, todas las partidas en el saldo
de una cuenta o de una clase de transacciones constituyen un universo. Un
universo puede dividirse en estratos, o sub-universos, siendo examinado cada
estrato por separado.. El término universo se usa para incluir el término
estrato.
7. El "riesgo en el muestreo" surge de
la posibilidad de que la conclusión del auditor, basada en una muestra pueda
ser diferente de la conclusión alcanzada si todo el universo se sometiera al
mismo procedimiento de auditoría. Hay dos tipos de riesgo en el muestreo:
(a) el riesgo de que el auditor concluya, en
el caso de una prueba de control, que el riesgo de control es más bajo de lo
que realmente es, o en el caso de una prueba sustantiva, que no existe un error
de importancia relativa cuando en verdad sí exista. Este tipo de riesgo altera
la efectividad de la auditoría y es más probable que lleve a una opinión de
auditoría inapropiada; y
(b) el riesgo de que el auditor concluya, en
el caso de una prueba de control, que el riesgo de control es más alto de lo
que realmente es, o en el caso de una prueba sustantiva, que existe un error de
importancia relativa cuando de hecho no exista. Ese tipo de riesgo afecta la
eficiencia de la auditoría ya que generalmente llevaría a realizar trabajo
adicional para establecer que las conclusiones iniciales fueron incorrectas.
Los complementos matemáticos de estos riesgos son
llamados niveles de confianza.
8. El "riesgo no proveniente de la
muestra" surge de factores que causan que el auditor llegue a una conclusión
errónea por cualquiera razón no relacionada al tamaño de la muestra. Por
ejemplo, la mayor parte de la evidencia de auditoría es persuasiva más que
conclusiva, el auditor podría usar procedimientos inapropiados, o el auditor
podría mal interpretar la evidencia y dejar de reconocer un error.
9. "Unidad de muestreo" significa las
partidas individuales que constituyen un universo. Por ejemplo, cheques
listados en talones de depósito, partidas de crédito en estados bancarios,
facturas de ventas o saldos de deudores, o una unidad monetaria.
10. "Muestreo estadístico" significa
cualquier enfoque al muestreo que tenga las siguientes características:
(a) selección al azar de una muestra; y
(b) uso de teoría de la probabilidad para
evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medición de riesgos de
muestreo.
Un enfoque de muestreo que no tenga las
características (a) y (b) se considera un muestreo no estadístico.
11. "Estratificación" es el proceso de
dividir un universo en sub-universos, cada uno de los cuales es un grupo de
unidades de muestreo que tienen características similares (a menudo, valor
monetario).
12. "Error tolerable" significa el error
máximo en un universo que el auditor está dispuesto a aceptar.
Evidencia de Auditoría
13. De acuerdo con la NIA 500 "Evidencia de
Auditoría", ésta se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control
y de procedimientos sustantivos. El tipo de prueba a realizar es importante
para una adecuada aplicación de procedimientos de auditoría al obtener
evidencia de auditoría.
Pruebas de Control
14. De acuerdo con
la NIA 400 "Evaluación del Riesgo y Control Interno" se llevan a cabo
pruebas de control si el auditor planea evaluar el riesgo de control menos que
alto por una aplicación particular.
15. Con base en el
conocimiento del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno,
el auditor identifica las características o atributos que indican la
efectividad de un control, así como las posibilidades de desviación de un
funcionamiento adecuado del mismo. La presencia o ausencia de atributos de los
controles puede entonces ponerse a prueba por el auditor.
16. El muestreo en
la auditoría para pruebas de control es generalmente utilizado cuando el
control deja evidencia de su aplicación (por ejemplo, iniciales del gerente de
crédito en una factura de venta indicando aprobación del crédito, o evidencia
de autorización de incorporación de información a un sistema de procesamiento
de datos basado en una microcomputadora).
Procedimientos Sustantivos
17. Los
procedimientos sustantivos están relacionados con montos y son de dos tipos:
procedimientos analíticos y pruebas de detalle sobre transacciones y saldos. El
propósito de los procedimientos sustantivos es obtener evidencia de auditoría
para detectar errores importantes en los estados financieros. Cuando se llevan
a cabo pruebas sustantivas de detalle, el muestreo en la auditoría y para
seleccionar partidas y reunir evidencia de auditoría puede usarse para verificar
una o más características sobre una cifra de los estados financieros (por
ejemplo, la existencia de cuentas por cobrar), o para hacer una estimación de
alguna partida en particular (por ejemplo, el importe de inventarios
obsoletos).
Consideraciones del Riesgo al Obtener Evidencia
18. Al obtener
evidencia, el auditor deberá usar su juicio profesional para evaluar el riesgo
de auditoría y diseñar procedimientos de auditoría para asegurar que este
riesgo se reduzca a un nivel aceptablemente bajo.
19. El riesgo de
auditoría representa que el auditor emita una opinión inapropiada cuando los
estados financieros contengan un error con importancia relativa. El riesgo de
auditoría consiste en el riesgo inherente -la posibilidad de que exista un
saldo de una cuenta o una información errónea de importancia relativa,
asumiendo que no haya controles internos supletorios; riesgo de control es el
riesgo de que no se prevenga o detecte información errónea de importancia
relativa de manera oportuna por parte de los sistemas de contabilidad y de
control interno; y el riesgo de detección -el riesgo de que información errónea
de importancia relativa no sea detectada por los procedimientos sustantivos del
auditor. Estos tres componentes del riesgo de auditoría se consideran durante
el proceso de planeación en el diseño de procedimientos de auditoría para
reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
20. El riesgo de
muestreo y el riesgo no proveniente de muestreo pueden afectar los componentes
del riesgo de auditoría. Por ejemplo, cuando se aplican pruebas de control, el
auditor puede no encontrar errores en una muestra y concluir que el riesgo de
control es bajo, o bien cuando la tasa de error en el universo es,
inaceptablemente alta (riesgo del muestreo). También puede haber errores en la
muestra, los cuales deja de reconocer el auditor (riesgo no proveniente de la
muestra). Con respecto a procedimientos sustantivos, el auditor puede usar una
variedad de métodos para reducir el riesgo de detección a un nivel aceptable.
Dependiendo de su naturaleza, estos métodos estarán sujetos a riesgos de
muestreo y/o riesgos no provenientes del muestreo. Por ejemplo, el auditor puede
escoger un procedimiento analítico inapropiado (riesgo no atribuible al
muestreo) o puede encontrar sólo errores menores en una prueba de detalle,
cuando, en verdad, el error en el universo es mayor que la cantidad tolerable
(riesgo del muestreo). Tanto para las pruebas de control como para las pruebas
sustantivas, el riesgo de muestreo puede reducirse incrementando el tamaño de
la muestra, mientras que el riesgo que no proviene del muestreo puede reducirse
con la planeación, supervisión y revisión adecuadas del trabajo.
Procedimientos para Obtener Evidencia
21. Los
procedimientos para obtener evidencia incluyen, procedimientos de inspección,
observación, investigación, confirmación, cálculo y otros analíticos. La
selección de procedimientos adecuados es un asunto de juicio profesional en las
circunstancias. La aplicación de estos procedimientos a menudo implicará la
selección de partidas de un universo para probarlas.
Selección de Partidas para Prueba para Reunir Evidencia de Auditoría
22. Al diseñar
procedimientos de auditoría, el auditor deberá determinar los medios apropiados
de seleccionar partidas para prueba. Los medios disponibles al auditor son:
(a) Seleccionar todas las partidas (examen del 100%);
(b) Seleccionar partidas específicas, y
(c) Muestreo en la auditoría.
23. La decisión
sobre cuál enfoque usar dependerá de las circunstancias y la aplicación de
cualquiera de los medios anteriores o una combinación puede ser apropiada en
circunstancias particulares. Si bien la decisión sobre cuáles medios o
combinaciones de medios a usar se hace con base en el riesgo de auditoría y en
la eficiencia de la auditoría, el auditor necesita sentirse satisfecho de que los
métodos usados son efectivos para proporcionar evidencia suficiente para
cumplir con los objetivos de la prueba.
Selección de todas las partidas
24. El auditor
puede decidir que lo más apropiado será examinar todas las partidas que
constituyen el saldo de una cuenta o clase de transacciones (o un estrato del
universo). Un examen del 100% es poco probable en el caso de pruebas de
control; sin embargo, es más común para procedimientos sustantivos. Por
ejemplo, un examen del 100% puede ser apropiado cuando el universo constituye
un pequeño número de partidas de monto relevante, cuando tanto los riesgos
inherentes como los de control son altos y otros medios no proporcionan
evidencia suficiente, o cuando la naturaleza repetitiva de un cálculo u otro
proceso desarrollado por un sistema de información computarizado hace que un
examen del 100% sea efectivo en cuanto al costo.
Selección de Partidas Específicas
25. El auditor
puede decidir seleccionar partidas específicas de un universo basado en
factores tales como conocimiento del negocio del cliente, evaluaciones
preliminares de los riesgos inherentes y de control, y las características del
universo que se somete a prueba. La selección basada en partidas específicas
está sujeta a riesgo no provenientes del muestreo. Las partidas específicas
seleccionadas pueden incluir:
• Partidas clave o de monto
relevante. El
auditor puede decidir seleccionar partidas específicas dentro de un universo
porque son de monto relevante, o porque muestren alguna otra característica,
por ejemplo, partidas que son sospechosas, no comunes, particularmente
propensas al riesgo o que tienen un historial de error.
• Todas las partidas cubren una
cierta cantidad.
El auditor puede decidir examinar partidas cuyos valores exceden una cierta
cantidad con objeto de verificar una gran proporción de la cantidad total del
saldo de una cuenta o clase de transacciones.
• Partidas para obtener
información.
El auditor puede examinar partidas para obtener información sobre asuntos tales
como el negocio del cliente, la naturaleza de las transacciones, los sistemas
de contabilidad y de control interno.
• Partidas para probar
procedimientos.
El auditor puede usar el juicio para seleccionar y examinar partidas
específicas para determinar si se está o no realizando un procedimiento
particular.
26. Si bien la
aplicación de pruebas selectivas de partidas específicas del saldo de una cuenta
o clase de transacciones normalmente es un medio eficiente de reunir evidencia
de auditoría, no constituye muestreo de auditoría. Los resultados de
procedimientos aplicados a partidas seleccionadas de esta forma no pueden ser
proyectados a todo el universo. El auditor debe considerar la necesidad de
obtener evidencia adicional respecto del resto del universo cuando las partidas
sobre las cuales no se efectuaron pruebas son de importancia relativa.
Muestreo en la Auditoría
27. El auditor
puede decidir aplicar muestreo en la auditoría al saldo de cuenta o clase de
transacciones. El muestreo en la auditoría puede ser aplicado usando ya sea
métodos de muestreo no estadísticos o estadísticos. El muestreo en la auditoría
se discute con mayor detalle en los párrafos 31 a 56.
Enfoques de Muestreo Estadístico contra No Estadístico
28. La decisión
sobre si usar o no un enfoque de muestreo estadístico o no estadístico es un
asunto para juicio del auditor respecto de la manera más eficiente de obtener
suficiente evidencia apropiada de auditoría en las circunstancias particulares.
Por ejemplo, en el caso de pruebas de control, el análisis del auditor de la
naturaleza y causa de errores a menudo será más importante que el análisis
estadístico de simplemente la presencia o ausencia (o sea, el conteo) de
errores. En tal situación, el muestreo no estadístico puede ser el más
apropiado.
29. Cuando se
aplica el muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determinarse
usando ya sea la teoría de la probabilidad o el juicio profesional. Más aún, el
tamaño de la muestra no es un criterio válido para distinguir entre los
enfoques estadístico y no estadístico. El tamaño de la muestra es una
combinación de factores como los identificados en Apéndices 1 y 2. Cuando las
circunstancias son similares, el efecto sobre el tamaño de la muestra de
factores como los identificados en los Apéndices 1 y 2 será similar sin
importar si se escoge un enfoque estadístico o no estadístico.
30. A menudo, si
bien el enfoque adoptado no cumple con la definición de muestreo estadístico,
se usan elementos de un enfoque estadístico, por ejemplo, el uso de selección
al azar usando números al azar generados por computadora. Sin embargo, sólo
cuando el enfoque adoptado tiene las características de muestreo estadístico
son válidas las mediciones estadísticas del riesgo de muestreo.
Diseño de la Muestra
31. Cuando se
diseña una muestra de auditoría, el auditor deberá considerar los objetivos de
la prueba y los atributos del universo de la que se extraerá la muestra.
32. El auditor
debe considerar primero los objetivos específicos a lograr y la combinación de
procedimientos de auditoría que es probable que cumplan mejor dichos objetivos.
La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoría buscada y las
condiciones de error posible u otras características relacionadas con dicha
evidencia, ayudarán al auditor a definir qué constituye un error y qué universo
usar para el muestreo.
33. El auditor
debe considerar qué condiciones constituyen un error por referencia a los
objetivos de la prueba. Una comprensión clara de qué constituye un error es
importante para asegurar que todas, y solamente, aquellas condiciones que son
relevantes a los objetivos de la prueba se incluyan en la proyección de
errores. Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relacionado a la
existencia de cuentas por cobrar, como la confirmación, los pagos hechos por el
cliente antes de la fecha de confirmación, pero recibidos poco después de dicha
fecha por el cliente no se consideran un error. También un mal asiento entre
cuentas del cliente no afecta al saldo total de cuentas por cobrar. Por lo
tanto, no es apropiado considerar esto un error al evaluar los resultados de la
muestra de este procedimiento particular, aun si pudiera tener un efecto
importante en otras áreas de la auditoría, tales como la evaluación de la
probabilidad de fraude o lo adecuado de la estimación para cuentas dudosas.
34. Cuando lleva a
cabo pruebas de control, el auditor generalmente hace una evaluación preliminar
de la tasa de error que espera encontrar en el universo que se somete a prueba
y el nivel del riesgo de control. Esta evaluación se basa en el conocimiento
previo del auditor o en el examen de un pequeño número de partidas del
universo. De modo similar, para pruebas sustantivas, el auditor generalmente
hace una evaluación preliminar del monto del error en el universo. Estas
evaluaciones preliminares son útiles para diseñar una muestra de auditoría y
determinar el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si la tasa esperada de error
es inaceptablemente alta, normalmente no se llevarán a cabo pruebas de control.
Sin embargo, al llevar a cabo procedimientos sustantivos, si la cantidad
esperada de error es alta, puede ser apropiado el examen de 100% o la revisión
de una muestra bastante grande.
Universo
(a) Apropiado al objetivo del procedimiento de muestreo, lo
que incluirá consideración de la dirección de la prueba. Por ejemplo, si el
objetivo del auditor es poner a prueba la sobrestimación de cuentas por pagar,
el universo podría definirse como el listado de cuentas por pagar. Por otro
lado, cuando se pone a prueba la subestimación de cuentas por pagar, el universo
no es el listado de cuentas por pagar sino más bien los pagos subsecuentes,
facturas no pagadas, estados de cuenta de proveedores, reportes de recepción no
identificados u otros universos que proporcionen evidencia de auditoría de
subestimación de cuentas por pagar; y
(b) Completa. Por ejemplo, si el auditor tiene la intención
de seleccionar talones de pago de un archivo, no puede concluirse sobre todos
los talones por el periodo, a menos que el auditor esté satisfecho de que todos
lo talones han sido archivados en verdad. De modo similar, si el auditor tiene
intención de usar la muestra para extraer conclusiones sobre la operación de un
sistema de contabilidad y de control interno durante el periodo de información
financiera, el universo necesita incluir todas las partidas relevantes de todo
el periodo completo. Un enfoque diferente puede ser estratificar el universo y
usar muestreo sólo para obtener conclusiones sobre el control durante, digamos,
los primeros 10 meses de un año, y usar procedimientos alternativos o una
muestra separada respecto de los dos meses restantes.
Estratificación
36. La eficiencia
de la auditoría puede mejorarse si el auditor estratifica un universo
dividiéndolo en sub-universos que tengan una característica de identificación.
El objetivo de la estratificación es reducir la variabilidad de partidas dentro
de cada estrato y por lo tanto permitir que se reduzca el tamaño de la muestra
sin un incremento proporcional en el riesgo de muestreo. Los sub-universos
necesitan ser cuidadosamente definidos de modo que cualquier unidad de muestreo
pueda pertenecer solamente a un estrato.
37. Cuando se
aplican procedimientos sustantivos, el saldo de una cuenta o clase de
transacciones a menudo se estratifica por la importancia de su valor monetario.
Esto permite que se dirija mayor esfuerzo de auditoría a las partidas de mayor
valor que puedan contener el mayor potencial de error monetario. De modo
similar, un universo puede ser estratificado de acuerdo a una característica
particular que indique un riesgo más alto de error, por ejemplo, cuando se
prueba la recuperación de cuentas por cobrar, los saldos pueden ser
estratificados por antigüedad.
38. Los resultados
de procedimientos aplicados a una muestra de partidas dentro de un estrato
pueden sólo proyectarse a las partidas que constituyen ese estrato. Para llegar
a una conclusión sobre el universo entero, el auditor necesitará considerar el
riesgo y la importancia relativa en relación a cualquier otro estrato que
constituyan el universo total. Por ejemplo, 20% de las partidas en un universo
pueden constituir 90% del valor del saldo de cuenta. El auditor puede decidir
examinar una muestra de dichas partidas. El auditor evalúa los resultados de
esta muestra y llega a una conclusión sobre el 90% del valor independiente del
restante 10% (sobre el cual se usará una muestra adicional u otros medios para
reunir evidencia, o bien pueda considerarse de poca importancia relativa).
Selección ponderada de valor
39. A menudo será
eficiente en pruebas sustantivas, particularmente cuando se desea probar
sobrestimación, es identificar la unidad de muestreo como las unidades
monetarias individuales (por ejemplo, dólares) que constituyen el saldo de
cuenta o clase de transacciones. Habiendo seleccionado unidades monetarias
específicas de dentro del universo, por ejemplo, el saldo de cuentas por
cobrar, el auditor entonces examina las partidas particulares, por ejemplo,
saldos individuales, que contengan dichas unidades monetarias. Este enfoque
para definir la unidad del muestreo asegura que el esfuerzo de auditoría esté
dirigido a las partidas de mayor valor porque tienen una mayor oportunidad de selección,
y pueden dar como resultado tamaños más pequeños de muestra. Este enfoque
normalmente se usa conjuntamente con el método sistemático de selección de
muestras (descrito en el Apéndice 3) y es el más eficiente cuando se selecciona
de una base de datos computarizada.
Tamaño de la Muestra
40. Al
determinar el tamaño de la muestra, el auditor deberá considerar si el riesgo
de muestreo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. El tamaño de la
muestra es afectado por el nivel del riesgo de muestreo que el auditor esté
dispuesto a aceptar. Mientras más bajo el riesgo que esté dispuesto a aceptar
el auditor, mayor necesitará ser el tamaño de la muestra.
41. El tamaño de
la muestra puede determinarse por la aplicación de una fórmula basada
estadísticamente o mediante el ejercicio de juicio profesional aplicado
objetivamente a las circunstancias. Los Apéndices 1 y 2 indican las influencias
que diversos factores tienen típicamente en la determinación del tamaño de la
muestra, y de ahí el nivel del riesgo de muestreo.
Selección de la Muestra
42. El auditor
deberá seleccionar partidas para la muestra con la expectativa de que todas las
unidades de muestreo en el universo tengan una oportunidad de selección. El
muestreo estadístico requiere que las partidas de la muestra sean seleccionadas
al azar de modo que cada unidad de muestreo tenga oportunidad de ser
seleccionada. Las unidades de muestreo podrían ser partidas físicas (tales como
facturas) o unidades monetarias. Con el muestreo no estadístico, un auditor usa
juicio profesional para seleccionar las partidas para una muestra. Dado que el
propósito del muestreo es obtener conclusiones sobre el universo total, el
auditor seleccionará una muestra representativa escogiendo partidas de la
muestra que tengan características típicas del universo, y la muestra
necesitará ser seleccionada de modo que se evite la parcialidad.
43. Los métodos
principales de selección de muestras son el uso de tablas de números al azar o
programas de computación, selección sistemática y selección al tanteo. Cada uno
de estos métodos se discuten en el Apéndice 3.
Aplicación de Procedimientos de Auditoría
44. El auditor
deberá aplicar los procedimientos de auditoría apropiados al objetivo de la
prueba particular sobre cada partida seleccionada.
45. Si una partida
seleccionada no es apropiada para la aplicación del procedimiento, el
procedimiento se aplicará normalmente a otra partida. Por ejemplo, puede
seleccionarse un cheque cancelado cuando se desea probar la evidencia de
autorización de pago. Si el auditor está satisfecho de que el cheque
seleccionado ha sido cancelado en forma apropiada de modo que no constituye un
error, se examinará otro escogido en forma apropiada.
46. A veces, sin
embargo, el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría planeados
a una partida seleccionada porque, por ejemplo, la documentación relativa a
dicha partida se ha perdido. Si no pueden realizarse procedimientos
alternativos adecuados sobre dicha partida, el auditor deberá considerar que
existe un error. Un ejemplo de un procedimiento alternativo adecuado podría ser
el examen de cobros subsecuentes cuando no ha recibido respuesta a una petición
de confirmación positiva.
Naturaleza y Causa de Errores
47. El auditor
deberá considerar los resultados de la muestra, la naturaleza y causa de
cualquier error identificado, y su posible efecto en el objetivo de la prueba
particular y en otras áreas de la auditoría.
48. Al realizar
pruebas de control, el auditor está primordialmente interesado en el diseño y
operación de los controles mismos y la evaluación del riesgo de control. Sin
embargo, cuando se identifican errores, el auditor también necesita considerar
asuntos como:
(a) el efecto directo de los errores identificados sobre los
estados financieros; y
(b) la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control
interno y su efecto en el enfoque de auditoría cuando, por ejemplo, los errores
son resultado de violaciones al control interno por parte de la administración.
49. Al analizar
los errores descubiertos, el auditor puede observar que muchos tienen un rasgo
común, por ejemplo, tipo de transacción, ubicación, línea de producto o periodo
de tiempo. En tales circunstancias, el auditor puede decidir identificar todas
las partidas en el universo que posean el rasgo común, y extender los
procedimientos de auditoría en ese estrato. Además, estos errores pueden ser
intencionales, y pueden indicar la posibilidad de fraude.
50. A veces, el
auditor puede establecer que un error surge de un suceso aislado que no es
recurrente y que es identificable específicamente y, por lo tanto, no es
representativo de errores similares en el universo (un error anómalo). Para ser
considerado un error anómalo, el auditor tiene que tener un alto grado de
certeza de que dicho error no es representativo del universo. El auditor
obtiene esta certeza realizando trabajo adicional. El trabajo adicional depende
de la situación, pero debe ser adecuado para obtener evidencia suficiente de
que el error no afecta a la parte restante del universo. Un ejemplo es un error
causado por una descompostura de computadora que se sabe ocurrió sólo en un día
durante el periodo. En tal caso, el auditor evalúa el efecto del desperfecto,
por ejemplo, examinando transacciones específicas procesadas ese día, y
considera el efecto de la causa del desperfecto en los procedimientos de
auditoría. Otro ejemplo es un error que fue causado por uso de una fórmula
incorrecta al calcular todos los valores de inventario en una sucursal
particular. Para establecer que éste es un error anómalo, el auditor necesita
asegurarse que la fórmula correcta ha sido usada en otras sucursales.
Proyección de Errores
51. Para
procedimientos sustantivos, el auditor deberá proyectar los errores monetarios
encontrados en la muestra al universo, y deberá considerar el efecto del error
proyectado en el objetivo de la prueba particular y en otras áreas de la
auditoría. El auditor proyecta el error total al universo para obtener una
visión amplia de la escala de los errores, y para comparar éste con el error
tolerable. Para procedimientos sustantivos, error tolerable será un monto menor
que, o igual, al estimado preliminar del auditor de la importancia relativa
usado para los saldos de cuenta individuales que están siendo auditados.
52. Cuando un
error ha sido establecido como un error anómalo, puede excluirse cuando se
proyecten errores de la muestra al universo. El efecto de cualquier error, si
no se corrige, necesita aún ser considerado además de la proyección de los
errores no anómalos. Si el saldo de cuenta o clase de transacciones ha sido
dividido en estratos, el error se proyecta para cada estrato por separado. Los
errores proyectados más los errores anómalos para cada estrato se combinan
entonces cuando se considere el posible efecto de los errores en el saldo total
de la cuenta o clase de transacciones.
53. Para pruebas
de control, no es necesaria ninguna proyección explícita ya que la tasa de
error en la muestra es también la tasa proyectada de error para la población
como un todo.
Evaluación de los Resultados de la Muestra
54. El auditor
deberá evaluar los resultados de la muestra para determinar si la evaluación
preliminar de la característica relevante del universo se confirma o necesita
ser revisada. En el caso de una prueba de controles, una tasa de error
inesperadamente alta en la muestra puede llevar a un incremento en el nivel
evaluado de riesgo de control, a menos que se obtenga evidencia adicional que
soporte la evaluación inicial. En el caso de un procedimiento sustantivo, una
cantidad inesperadamente alta de error en una muestra puede causar que el
auditor estime que el saldo de cuenta o clase de transacciones contiene errores
de importancia relativa.
55. Si el monto
total del error proyectado más el error anómalo es menos que, pero cercano, al
que el auditor considera tolerable, el auditor puede considerar apropiado
obtener evidencia adicional de auditoría. El total del error proyectado más el
error anómalo es el mejor estimado del auditor de error en el universo. Sin
embargo, los resultados de muestreo son afectados por el riesgo de muestreo.
Así, cuando el mejor estimado de error es cercano al error tolerable, el
auditor reconoce el riesgo de que una muestra diferente daría un resultado
diferente que podría exceder el error tolerable. Considerar los resultados de
otros procedimientos de auditoría ayuda al auditor a evaluar este riesgo,
mientras que el riesgo se reduce si se obtiene adicional evidencia de
auditoría.
56. Si la evaluación
de los resultados de la muestra indica que la evaluación preliminar de la
característica relevante del universo necesita revisarse, el auditor puede:
(a) pedir a la administración que investigue los errores
identificados y el potencial de errores adicionales, y que registre los ajustes
necesarios; y/o
(b) modificar los procedimientos de auditoría planeados. Por
ejemplo, en el caso de una prueba de control, el auditor podría ampliar el
tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modificar los procedimientos
sustantivos relacionados; y/o
(c) considerar
el efecto en la operación
57. Esta NIA es efectiva para auditorías de estados
financieros para periodos que terminen en o después de julio 1 de 1999. Se
permite la aplicación antes de dicha fecha.
Apéndice 1: Ejemplos de Factores que Influyen al Tamaño de la Muestra para Pruebas de Control
Los siguientes son
factores que el auditor considera cuando determina el tamaño de la muestra para
una prueba de control. Estos factores necesitan considerarse juntos.
FACTOR
Un incremento en el apoyo planeado del auditor en los sistemas de
contabilidad y control interno
Un incremento en la tasa de desviación respecto del procedimiento
de control prescrito que el auditor está dispuesto a aceptar
Un incremento en la tasa de desviación respecto del procedimiento
de control prescrito que el auditor espera encontrar en el universo
Un incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o
inversamente, un decremento en el riesgo de que el auditor concluirá que el
riesgo de control es más bajo que el riesgo de control real en el universo)
Un incremento
en el número de unidades de muestreo en el universo
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EFECTO EN
TAMAÑO DE LA MUESTRA
Incremento
Decremento
Incremento
Incremento
Efecto
prescindible
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1. El apoyo planeado por el auditor en los
sistemas de contabilidad y de control interno: Mientras más seguridad el
auditor planee obtener de los sistemas de contabilidad y de control interno,
menor será la evaluación del auditor del riesgo de control, y mayor necesitará
ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, una evaluación preliminar del riesgo
de control como bajo indica que el auditor planea depositar considerable
confianza en la operación efectiva de los controles internos particulares. el
auditor, por tanto, necesita juntar más evidencia de auditoría para apoyar esta
evaluación de lo que sería el caso, si el riesgo de control fuera evaluado a un
nivel más alto (o sea, si fuera planeado menos apoyo).
2. La tasa de desviación respecto del
procedimiento de control prescrito que el auditor está dispuesto a aceptar
(error tolerable). Mientras más baja sea la tasa de desviación que el
auditor está dispuesto a aceptar, mayor necesita ser el tamaño de la muestra.
3. La tasa de desviación respecto del
procedimiento de control prescrito que el auditor espera encontrar en la
población (error esperado). Mientras más alta sea la tasa de desviación que
el auditor espera, mayor necesita ser el tamaño de la muestra de modo que esté
en una posición de hacer un estimado razonable de la tasa real de desviación.
Los factores relevantes a la consideración del auditor de la tasa de error
esperado incluyen la comprensión del negocio por el auditor (en particular, los
procedimientos realizados para obtener una comprensión de los sistemas de
contabilidad y de control interno), cambios en personal o en los sistemas de
contabilidad y de control interno, los resultados de procedimientos de
auditoría aplicados en periodos anteriores y los resultados de otros
procedimientos de auditoría. Las tasas altas de error esperado normalmente
justifican poca reducción del riesgo de control y por tanto, en tales
circunstancias generalmente se omitirían las pruebas de control.
4. El nivel de confianza requerido del
auditor. Mientras mayor el grado de confianza que requiera el auditor de
que los resultados de la muestra sean en verdad indicativos de la incidencia
real de error en el universo, mayor necesita ser el tamaño de la muestra.
5. El número de unidades de muestreo en el
universo. Para universos grandes, el tamaño real del universo tiene poco
efecto en el tamaño de la muestra. Para universos pequeños, sin embargo, el
muestreo de auditoría a menudo no es tan eficiente como medios alternativos de
obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría.
Apéndice 2: Ejemplos de Factores que Influyen al Tamaño de la Muestra para Procedimientos Sustantivos
Los siguientes son
factores que el auditor considera cuando determina el tamaño de la muestra para
un procedimiento sustantivo. Estos factores necesitan considerarse juntos.
FACTOR
Un
incremento en la evaluación del riesgo inherente por el auditor
Un
incremento en la evaluación del riesgo de control por el auditor
Un
incremento en uso de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma
partida de los estados financieros
Un
incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o,
inversamente, un decremento en el riesgo de que el auditor concluirá que no
existe un error de importancia relativa, cuando en verdad sí existe)
Un
incremento en el error total que el auditor está dispuesto a aceptar (error
tolerable)
Un
incremento en la cantidad de error que el auditor espera encontrar en el
universo
Estratificación
del universo cuando sea apropiado
El número de
unidades de muestreo en el universo
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EFECTO EN
TAMAÑO DE LA MUESTRA
Incremento
Incremento Decremento Incremento
Decremento
Incremento
Decremento
Efecto
Prescindible
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1. La evaluación del auditor del riesgo
inherente. Mientras más alta sea la evaluación del riesgo inherente por el
auditor, mayor necesita ser el tamaño de la muestra. Un riesgo inherente más
alto implica que se necesita un riesgo más bajo de detección para reducir el
riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable, y un nivel más bajo de detección
puede obtenerse incrementando el tamaño de la muestra.
2. La evaluación del auditor del riesgo de
control. Mientras más alta sea la evaluación del auditor del riesgo de
control, mayor necesita ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, una
evaluación tan alta del riesgo de control indica que el auditor no puede
depositar mucha confianza en la operación efectiva de controles internos con
respecto a la partida particular de los estados financieros. Por lo tanto, para
reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, el auditor
necesita un bajo riesgo de detección y se apoyará más en las pruebas
sustantivas. Mientras más apoyo se tenga en las pruebas sustantivas (o sea,
mientras más bajo el riesgo de detección), mayor necesitará ser el tamaño de la
muestra.
3. El uso de otros procedimientos sustantivos
dirigidos a la misma partida de los estados financieros. Mientras más se
esté apoyando el auditor en otros procedimientos sustantivos (pruebas de
detalle o procedimientos analíticos) para reducir a un nivel aceptable el
riesgo de detección respecto de un saldo particular de cuenta o clase de
transacciones, menos seguridad tendrá el auditor del muestreo y, por lo tanto,
puede ser más pequeño el tamaño de la muestra.
4. El nivel de confianza requerido por el
auditor. Mientras mayor sea el grado de confianza que requiera el auditor
de que los resultados de la muestra son en verdad indicativos del monto real de
error en el universo, mayor necesita ser el tamaño de la muestra.
5. El error total que el auditor está
dispuesto a aceptar (error tolerable). Mientras más bajo sea el error total
que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor necesita ser el tamaño de la
muestra.
6. La cantidad de error que el auditor espera
encontrar en el universo (error esperado). Mientras mayor sea la cantidad
de error que el auditor espere encontrar en el universo, mayor necesita ser el
tamaño de la muestra para hacer un estimado razonable de la cantidad real de
error en el mismo. Factores relevantes a la consideración del auditor de la
cantidad de error esperado incluyen el grado al cual los valores de las
partidas se determinan subjetivamente, los resultados de pruebas de control,
los resultados de procedimientos de auditoría aplicados en periodos anteriores,
y los resultados de otros procedimientos sustantivos.
7. Estratificación. Cuando hay un amplio
rango (variabilidad) en el valor monetario de las partidas en el universo,
puede ser útil agrupar las partidas de tamaño similar en sub-universos
separados o estratos. Esto se conoce como estratificación. Cuando el universo
puede ser estratificado en forma apropiada, el nivel de los tamaños de la
muestra de los estratos generalmente será menos que el tamaño de la muestra que
se habría requerido para lograr un nivel dado de riesgo de muestreo, si se
hubiera extraído una muestra del universo total.
8. El número de unidades de muestreo en el
universo. Para universos grandes, el tamaño real del mismo tiene poco
efecto en el tamaño de la muestra. Así, para universos pequeños, el muestreo en
la auditoría a menudo no es tan eficiente como los medios alternativos de
obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría. (Sin embargo, cuando se
usa muestreo de unidades monetarias, un incremento en el valor monetario del
universo incrementa el tamaño de la muestra, a menos que esto se compense con
un incremento proporcional en la importancia relativa).
Apéndice 3: Métodos de Selección de Muestras
Los métodos principales
para seleccionar muestras son:
(a) Uso de un proceso computarizado de números
al azar o tablas de números al azar.
(b) Selección sistemática, en la que el número
de unidades de muestreo en el universo se divide entre el tamaño de la muestra
para dar intervalo de muestreo, por ejemplo 50, y habiendo determinado un punto
de partida dentro de los primeros 50, y de allí en adelante se selecciona cada
50 unidades de muestreo. Aunque el punto de partida puede determinarse al
tanteo, la muestra es más probable que sea realmente al azar si se determina
por el uso de un proceso computarizado de números al azar o tablas de números
al azar. Cuando se usa selección sistemática, el auditor necesitaría determinar
que las unidades de muestreo dentro del universo no estén estructuradas en
forma tal que el intervalo de muestreo corresponda a un patrón particular en el
universo.
(c) Selección al tanteo, en la que el auditor
selecciona la muestra sin seguir una técnica estructurada. Aunque no se use una
técnica estructurada, el auditor, no obstante, evitará cualquier parcialidad o
previsibilidad consciente (por ejemplo, evitando partidas difíciles de
localizar, o siempre seleccionando o evitando los primero o últimos asientos en
una página) y así intentar asegurar que todas las partidas del universo tienen
una oportunidad de selección. La selección al tanteo no es apropiada cuando se
usa muestreo estadístico.
La selección en
bloque implica seleccionar un(os) bloque(s) de partidas contiguas dentro del
universo. La selección en bloque no puede ordinariamente usarse en muestreo de
auditoría porque la mayoría de los universos están estructurados de modo que
las partidas en una secuencia pueda esperarse que tengan características
similares entre sí, pero características diferentes de partidas en otra parte
del universo. Aunque en algunas circunstancias puede ser un procedimiento
apropiado de auditoría examinar un bloque de partidas, rara vez sería una
técnica apropiada de selección de muestras cuando el auditor tenga la intención
de extraer conclusiones válidas sobre el universo total con base en la muestra.
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